第11讲_财务报告(1)

发布于:2021-10-25 02:20:03

第十九章

财务报告

本章考情分析

本章内容是历年考试的重点,考试题型以主观题为主,客观题中也有所涉及。可与长 期股权投资等章节的相关知识相结合进行考核。 重点考核内容为调整分录和抵销分录的编制, 除此之外,还可以考核合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编 制等相关内容的客观题。2017 年考过综合题。 知识点一、现金流量表 一、现金流量表的内容及结构 1.现金流量表的内容(★★★收付实现制) (1)现金流量表:是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。 【特别提示】

注: 不能随时用于支取的定期存款不属于现金,提前通知金融机构便可支取的定期存款属 于现金。 (2)现金等价物:是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价 值变动风险很小的投资。 【特别提示】 ①期限短:一般是指从购买日(★★★)起三个月内到期。 ②现金等价物通常包括三个月内到期的短期债券等。 ③权益性投资变现的金额通常不确定, 因而不属于现金等价物。 企业应当根据具体情况, 确定现金等价物的范围,一经确定不得随意变更。 2.现金流量表的结构 (1)在现金流量表中:

①现金及现金等价物被视为一个整体,企业现金形式的转换不会产生现金的流入和流 出。(如:存现、取现) ②现金与现金等价物之间的转换也不属于现金流量。 (2)现金流量表在结构上将企业一定期间产生的现金流量分为三类: ①经营活动产生的现金流量; ②投资活动产生的现金流量; ③筹资活动产生的现金流量。 (3)现金流量表分为正表和补充资料两部分。 二、现金流量表的填列方法 现金流量: 是指某一段时间内企业现金和现金等价物的流入和流出数量, 可以分为三类, 即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。 1.经营活动产生的现金流量(★★★倒挤) 经营活动:是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。 在我国,企业经营活动产生的现金流量应当采用直接法填列。 其中: 直接法:是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。 2.投资活动产生的现金流量 投资活动:是指企业长期资产的购建(对内投资)和不包括在现金等价物范围内的投 资(对外投资)及其处置活动。 3.筹资活动产生的现金流量 筹资活动:是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。 【特别提示】 支付现金股利利息→筹资活动 收到现金股利利息→投资活动 4.汇率变动对现金及现金等价物的影响(汇兑损益) 5.现金流量表补充资料 (1)将净利润(权责发生制)调节为经营活动现金流量(收付实现制) ①间接法:是指以本期净利润为起点,通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支 以及经营性应收应付等项目的增减变动, 调整不属于经营活动的现金收支项目, 据此计算并 列报经营活动产生的现金流量的方法。 ②在我国, 现金流量表补充资料应采用间接法反映经营活动产生的现金流量情况, 以对 现金流量表中采用直接法反映的经营活动现金流量进行核对和补充说明。 ③采用间接法列报经营活动产生的现金流量时,需要对四大类项目进行调整; a.实际没有支付现金的费用;(原来减,现在加)

b.实际没有收到现金的收益;(原来加,现在减) c.不属于经营活动的损益;(有加有减) d.经营性应收应付项目的增减变动。(有加有减) (2)不涉及现金收支的重大投资和筹资活动(选择题) 企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、 但影响企业财务状况或在未来可能影响企 业现金流量的重大投资和筹资活动,主要包括: ①债务转为资本; ②一年内到期的可转换公司债券; ③融资租入固定资产。 (3)现金及现金等价物的构成(略) 三、现金流量表的编制方法及程序 1.直接法和间接法 编制现金流量表时,列报经营活动现金流量的方法有两种,一是直接法,二是间接法。 我国企业会计准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表, 同时要求在附注中提供以 净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。 2.工作底稿法、T 型账户法和分析填列法(3 种方法) 在具体编制现金流量表时,可以采用工作底稿法或 T 型账户法,也可以根据有关科目 记录分析填列。(分析填列法:常见的方法) 知识点二、终止经营 一、终止经营的含义 1.终止经营:是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分,且该组成部分 已经处置或划分为持有待售类别: (1)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区; (2) 该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项 相关联计划的一部分; (3)该组成部分是专为转售而取得的子公司。 2.基本规定 不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组, 其减值损失和转回金额及处置 损益应当作为持续经营损益列报; 终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。 二、终止经营的具体列报 1.除了在利润表中对终止经营净利润进行列报外,企业还应当在附注中披露终止经营 的下列信息: (1)终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用(收益)和净利润;

(2)终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额; (3)终止经营的处置损益总额、所得税费用(收益)和处置净损益; (4)终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额 (5)归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。 2.对于当期列报的终止经营, 企业应当在当期财务报表中, 将原来作为持续经营损益列 报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报,并按照上述(l)、(2)、(3)、 (5)的规定披露可比会计期间的信息。 3.企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权, 且该子公司符合终止 经营定义的,应当在合并利润表中列报相关终止经营损益,并按照上述(1)至(5)的规定 进行披露。 4.企业应当在利润表中将终止经营处置损益的调整金额作为终止经营损益列报, 并在附 注中披露调整的性质和金额。 可能引起调整的情形包括: (1)最终确定处置条款,如与买方商定交易价格调整额和补偿金; (2)消除与处置相关的不确定因素,如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务; (3)履行与处置相关的职工薪酬支付义务。 5.终止经营不再满足持有待售类别划分条件的, 企业应当在当期财务报表中, 将原来作 为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报,并在附注中说明 这一事实。 知识点三、合并范围的确定 一、以“控制”为基础,确定合并范围 1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 2.控制:是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可 变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 3.投资方要实现控制,必须具备两项基本要素: (1)因涉入被投资方而享有可变回报; (2)拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 投资方只能同时具备上述两个要素时,才能控制被投资方 投资方在判断能否控制被投资方时,具体判断如下: (一)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报 1.可变回报的定义 可变回报:是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是 负回报,或者同时包括正回报和负回报。 2.可变回报的形式(重实质轻形式:利息收入)

(二)判断投资方是否对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响其回报金额 1.权力的定义(★★主导相关活动) 投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。 在判断投资方是否对被投资方拥有权力时,应注意以下几点: (1)权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使 其权力。(三个儿子分家) (2)权力是一种实质性权利,而不是保护性权利。 (3)权力是为自己行使的,而不是代其他方行使。 (4)权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。 2.相关活动 相关活动:是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。 【特别提示】 对许多企业而言,经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。 3.“权力”是一种实质性权利 (1)实质性权利 实质性权利:是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。 通常情况下,实质性权利应当是当前可执行的权利,但某些情况下,目前不可行使的 权利也可能是实质性权利,如某些潜在表决权。 (2)保护性权利 ①保护性权利: 旨在保护持有这些权利的当事方的权益, 而不赋予当事方对这些权利所 涉及的主体的权力。 ②相关举例 a.贷款方限*杩罘浇谢岫越杩罘叫庞梅缦詹焕跋齑佣鸷Υ罘嚼娴幕 动的权利; b.少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利; c.贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利。 【特别提示】 ①持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方 实施控制。 ②保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况, 但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利。 4.权力的持有人应为主要责任人 5.权力的一般来源——来自表决权 (1)通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定, 或者主导相关活动的 权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派,而且权力机构的决策由多数成 员主导时,持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。 【特别提示】 ①在进行控制分析时,投资方不仅需要考虑直接表决权,还需要考虑其持有的潜在表 决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,进行综合考量,以确定其对被投资方是否拥有 权力。 ②潜在表决权是获得被投资方表决权的权利,例如可转换工具、认股权证、远期股权 购买合同或期权所产生的权利。 (2)持有被投资方半数以上表决权但并无权力(3 句话)(够半数,但不拥有权力) ①在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主 导时,投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,投资方此时即使持 有被投资方过半数的表决权,也不拥有对被投资方的权力。(如:破产清算的子公司) ②当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时,即使持有多数表决权,投资方也不拥 有对被投资方的权力。(如:在境外设立的子公司) 例如, 由于无法获得必要的信息或法律法规方面的* 投资方虽持有半数以上表决权 但无法行使,则该投资方不拥有对被投资方的权力。 ③有些情况下,根据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的 表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。 (例如,相关活动有关的决 策必须由出席会议的投资方所持 2/3 以上的表决权通过)(有章程、协议的,从章程或协 议) (3)直接或间接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥 有权力(另一种极端,不够半数,但拥有权利) 持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权,但仅凭自身表决 权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方),应综合考虑下列事实和情况,以判断其 持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力: ①考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小, 以及其他投资 方持有表决权的分散程度。 ②考虑与其他表决权持有人的协议。 ③考虑其他合同安排产生的权利。 ④如果结合表决权和上述第①至③项所列因素, 仍不足以判断投资者能否控制被投资方, 则还需要考虑是否存在其他事实或情况,能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现 时能力。 6.权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排

结构化主体: 是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主 体。 二、纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制 在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的, 投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分, 进而判断是否控制该部分 (可 分割部分): 1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该 部分以外的被投资方的其他负债;(资产有专门用途) 2.除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该 部分资产剩余现金流量相关的权利。 三、合并范围的豁免——投资性主体 (一)豁免规定 1.基本原则:母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部 分、结构化主体)纳入合并范围。 2.特殊情况:如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供 相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资 应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 【特别提示】 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体, 包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。 (二)投资性主体的定义 当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体: 1.该公司以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金。这是 一个投资性主体与其他主体的显著区别。 2.该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回 报。 3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。 (三)投资性主体的特征 投资性主体通常应当符合下列 4 个特征: 1.拥有一个以上投资。 2.拥有一个以上投资者。 3.投资者不是该主体的关联方。 4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。 (四)因投资性主体转换引起的合并范围的变化

1.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务 的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并, 其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则: (1)终止确认与其他子公司相关资产(包括商誉)及负债的账面价值,以及其他子公 司相关少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值,并按照对该子公 司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; (2)同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款,其与当日合并财务 报表中该子公司净资产(资产、负债及相关商誉之和,扣除少数股东权益)的账面价值之间 的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。 2.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的 子公司于转变日纳入合并财务报表范围, 将转变日视为购买日, 原未纳入合并财务报表范围 的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的原则进 行会计处理。 四、控制的持续评估(变化:重新评估) 知识点四、合并财务报表编制的前期准备事项 1.统一母子公司的会计政策(与母公司保持一致,也可以要求子公司重新编制)。 2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间(可以调整或要求子公司重新编制)。 3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。 4.收集编制合并财务报表的相关资料。 知识点五、合并财务报表的编制程序 1.设置合并工作底稿。(★★报表项目) 2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各 项目的数据过入合并工作底稿, 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目 的数据进行加总, 计算得出个别资产负债表、 个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合 计数额。(合计数) 3.编制调整与抵销分录,将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别 财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。(抵销重复因素) 4.计算合并财务报表各项目的合并数额。(计算合并数) (1)资产类项目:加借减贷。 (2)负债类项目和所有者权益类项目:加贷减借。 (3)有关收益类项目:加贷减借。 (4)有关成本费用类项目(加借减贷)和有关利润分配的项目。 5.填列合并财务报表。(填列正式的合并财务报表)(合并数) 知识点六、合并财务报表的相关知识

1.前提条件:A、B、C 个别财务报表属于已知(A 控制 B 和 C,A/B/C 形成企业集团) 抵销的是母子业务和子子业务。 2.总体思路:合计数±调整数±抵销数=合并数 其中:调整数包括: (1)母子公司之间的会计政策或会计期间的调整。 (2)成本法改为权益法的调整。(同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并) (3)非同一控制下的企业合并购买日的公允价值和账面价值的差额对净利润的调整。 知识点七、合并资产负债表 一、对子公司的个别财务报表进行调整 【手写板】

【特别提示】 同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并的相同之处: 都调整会计政策或会计期间 (如有差异)。 (一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别 财务报表进行调整。 (二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况, 需要对该子公司个别财务报表进 行调整外,还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录(见教材表 19-5),以记录 的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,通过编制 调整分录, 对该子公司的个别财务报表进行调整, 以使子公司的个别财务报表反映为在购买

日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 (具体 举例见教材【例 5-11】) 【补充例题】 某项管理用的固定资产评估增值 100 万元 (评估增值: 购买日公允价值大于账面价值) : 按 5 年提折旧,预计净残值为 0,投资当年假定计提 12 个月折旧。假定适用的所得税税率 为 25%。 (1)购买日 借:固定资产——原价 贷:资本公积 同时: 借:资本公积 贷:递延所得税负债 或者: 借:固定资产——原价 贷:资本公积 递延所得税负债 (2)购买日后 借:管理费用 贷:固定资产——累计折旧 借:递延所得税负债 贷:所得税费用 20(100÷5) 20 5(20×25%) 5 100 75 25(100×25%) 25(100×25%) 25 100(调增) 100

调整后的净利润(子公司)=子公司账面净利润(调整前的净利润)100(假定已知) -20(补提的折旧)+5(冲减的所得税费用)=85(万元) 【总结】(仅适用于非同一控制下的企业合并) 1.购买日(以固定资产、无形资产、存货为例 评估增值(以资产科目为例) 评估减值 ①借:资本公积 ①借:固定资产——原价/存货/无形资产等 贷:固定资产——原价/存货/应收账款 贷:资本公积 /无形资产等 ②借:资本公积 ②借:递延所得税资产 贷:递延所得税负债 贷:资本公积 或者: 借:固定资产——原价/存货/无形资产等 贷:递延所得税负债 资本公积(倒挤) 或者: 借:递延所得税资产 资本公积(倒挤) 贷:固定资产——原价/存货/应收账款/无 形资产等

注:应收账款一般为评估减值 2.购买日后 (1)评估增值(以固定资产、无形资产、存货为例) 第 1 年年末(购买日当年年末) 第 2 年年末 ①借:固定资产——原价/存货/无形资产 ①借:固定资产——原价/存货/无形资产/年 等 初未分配利润等 贷:资本公积 贷:资本公积——年初 ②借:资本公积 ②借:资本公积——年初 贷:递延所得税负债 贷:递延所得税负债 或者: 借:固定资产——原价/存货/无形资产/年初 或者: 未分配利润等 借:固定资产——原价/存货/无形资产等 贷:递延所得税负债 贷:递延所得税负债 资本公积——年初(倒挤) 资本公积(倒挤) 注:如果存货第一年已经销售,则替换为年初 未分配利润 ③借:管理费用等(当年补提折旧、摊销) ③借:年初未分配利润 贷:固定资产—累计折旧/ 贷:固定资产——累计折旧/无形资产— 无形资产—累计摊销 累计摊销 ④借:营业成本(如果评估增值 ④借:年初未分配利润 的存货对外出售) 贷:年初未分配利润(假设存货第 1 年已 贷:存货 销售) ⑤借:递延所得税负债 贷:所得税费用 ⑤借:递延所得税负债 注意:基数为已售出存货的金额(评估增 贷:年初未分配利润 值部分)、已计提折旧或已摊销的金额等 ⑥借:管理费用(当年补提折旧、摊销) 贷:固定资产——累计折旧/无形资产— 累计摊销 ⑦借:营业成本 贷:存货 ⑧借:递延所得税负债 贷:所得税费用 注意:基数为已售出存货的金额(评估增值部 分)、已计提折旧或已摊销的金额等

(2)评估减值(以应收账款为例) 第 1 年年末(购买日当年年末) ①借:资本公积 贷:应收账款 ②借:递延所得税资产 第 2 年年末 ①借:资本公积——年初 贷:年初未分配利润 ②借:递延所得税资产

贷:资本公积 或者: 借:资本公积(倒挤) 递延所得税资产 贷:应收账款

贷:资本公积——年初 或者: 借:资本公积(倒挤) 递延所得税资产 贷:年初未分配利润

③借:应收账款 ③借:年初未分配利润 贷:资产减值损失(按评估确认的金 贷:年初未分配利润 额已经收回,坏账已核销) ④借:所得税费用 贷:递延所得税资产 其中: ①调整后的净利润(★★★) =账面净利润 (子公司) ±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债 (资产) 转回而影响的所得税费用 ②调整后的未分配利润(★★★) =年初未分配利润 (调整后) ±调整后的净利润或净亏损-子公司的利润分配项目等 (分 配股利、提取盈余公积) 二、按权益法调整对子公司长期股权投资 【特别提示】 不论同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并都应当按权益法调整对子公司长期 股权投资。 (一)基本原则 1.在确认应享有子公司净损益的份额时,对于属于非同一控制下企业合并形成的长期 股权投资, 应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、 负债及或有负债等在购买日的 公允价值为基础,对该子公司的净利润进行调整后确认。(调整后的净利润) 2.对于属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资,可以直接对该子公司的净利润 进行确认。(原账面净利润) 3.如果存在未实现内部交易损益,在采用权益法进行调整时还应对未实现内部交易损 益进行调整。(逆流) 其中:主要有如下项目 (1)存货项目,即内部购进存货成本中包含的未实现内部销售损益; (2)固定资产项目,即内部购进商品形成的固定资产,内部购进的固定资产成本中包含 的未实现内部销售损益; (3)无形资产项目,即内部购进商品形成的无形资产,内部购进的无形资产成本中包含 的未实现内部销售损益。 (二)具体调整分录(3 笔补做,1 笔调整) ④借:年初未分配利润 贷:递延所得税资产

【特别提示】 下列 4 笔调整分录不需要写明细,因为是报表项目而非会计科目。 1.子公司实现净损益的影响 ①对于当期该子公司实现净利润,按母公司应享有的份额:(补做) 借:长期股权投资(调整后的净利润×%) 贷:投资收益 ②对于当期该子公司发生的净亏损,按母公司应分担的份额:(补做) 借:投资收益 贷:长期股权投资(调整后的净利润×%) 2.对于当期收到的净利润或现金股利 成本法 借:应收股利/银行存款 贷:投资收益 借:投资收益 贷:长期股权投资 3.对于当期该子公司其他综合收益,按母公司应享有的份额:(补做) 借:长期股权投资 贷:其他综合收益 或反之 4.对于子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外所有者权益的其他变动,按母 公司应享有的份额:(补做) 借:长期股权投资 贷:资本公积 或反之 【补充内容】(连续编制时的调整分录) 第1年 1.子公司实现净利润或发生净亏损 借:长期股权投资 贷:投资收益 或反向 2.子公司宣告发放现金股利 借:投资收益 贷:长期股权投资 3.子公司其他综合收益引起的变动 借:长期股权投资 贷:其他综合收益 或反向 4.子公司除净损益、利润分配、其他综合收 第2年 借:长期股权投资 贷:年初未分配利润 或反向 借:年初未分配利润 贷:长期股权投资 权益法 借:应收股利/银行存款 贷:长期股权投资

借:长期股权投资 贷:其他综合收益——年初 或反向

益以外的所有者权益的其他变动 借:长期股权投资 贷:资本公积 或反向 计算出母公司对子公司长期股权投资调整后 的账面价值

借:长期股权投资 贷:资本公积——年初 或反向

1.子公司实现净利润或发生净亏损 借:长期股权投资 贷:投资收益 或反向 2.子公司宣告发放现金股利 借:投资收益 贷:长期股权投资 3.子公司其他综合收益引起的变动 借:长期股权投资 贷:其他综合收益 或反向 4.子公司除净损益、利润分配、其他综合收 益以外的所有者权益的其他变动 借:长期股权投资 贷:资本公积 或反向 计算出母公司对子公司长期股权投资调整 后的账面价值

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目 (一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资(★★区分:合并日、合并日后) 全资子公司(没有“少数股东”) 非全资子公司(有“少数股东”)

注:长期股权投资为成本法调整为权益法后的金额。

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资(★★区分:购买日、购买日后) 全资子公司(没有“少数股东”) 非全资子公司(有“少数股东”)

注: ①长期股权投资为成本法调整为权益法后的金额。 ②资本公积、未分配利润为公允价值调整后的金额。 【特别提示】 ①商誉存在于非同一控制企业合并形成的长期股权投资中, 如果是同一控制下的企业 合并,不产生新的商誉。 ②商誉等于合并成本减去购买日被购买方可辨认净资产的公允价值的份额。

(二)内部债权与债务的抵销处理 抵销时: 借:债务类项目 贷:债权类项目 在编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括: (1)应收账款与应付账款; (2)应收票据与应付票据; (3)预付款项与预收款项;(报表项目) (4)持有至到期投资与应付债券;(如果划分为其他金融资产,原理相同) (5)应收利息与应付利息; (6)应收股利与应付股利; (7)其他应收款与其他应付款。 1.应收账款与应付账款的抵销处理 初次编制(第 1 期) ①将内部应收账款与应付账款予以抵销 借:应付账款(本期数) 贷:应收账款(原值,即含税价) ②抵销因应收账款确认的坏账准备 借:应收账款——坏账准备 连续编制(非首期) ①将内部应收账款与应付账款予以抵销 借:应付账款(本期数) 贷:应收账款(原值,即含税价) ②抵销因应收账款确认的坏账准备 借:应收账款——坏账准备

贷:资产减值损失

贷:未分配利润——年初 ③抵销本期因应收账款确认坏账准备增减 变动的金额(与个别财务报表的账务处理反 向) a.本期个别财务报表补提时 借:应收账款——坏账准备 贷:资产减值损失 b.本期个别财务报表冲回时 借:资产减值损失 贷:应收账款——坏账准备

2.其他债权债务项目的抵销处理 其中: 内部持有至到期投资与应付债券的合并处理 到期还本付息 分期付息、到期还本

借:应付债券 (面值、应计利息、利息调整等) 贷:持有至到期投资 借:投资收益 贷:财务费用/在建工程 借:应付利息 贷:应收利息 借:投资收益 贷:财务费用/在建工程

特殊情况: 在某些情况下, 债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的 企业直接购进,而是在证券市场上从第三方手中购进的。 在这种情况下, 持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时, 可能 会出现差额,应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下: 借:应付债券(个别报表的摊余成本) 贷: 持有至到期投资 (个别报表的摊余成本) 财务费用(贷方差额)

①当应付债券的摊余成本大于持有至 到期投资的摊余成本时

借:应付债券(个别报表的摊余成本) ②当应付债券的摊余成本小于持有至 投资收益(借方差额) 到期投资的摊余成本时 贷:持有至到期投资(个别报表的摊余成 本) (三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

借:营业收入 贷:营业成本

600 万元 600 万元

做法一: 借:营业收入 贷:营业成本 存货 做法二:(★★考试时) ①假设全部销售 借:营业收入 贷:营业成本 600 万元 600 万元 600 万元 360 万元 240 万元

②再把未销售出去的那一部分未实现的内部交易损益抵销 借:营业成本 贷:存货 2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理 第 1 年(首次) ①抵销本期内部销售收入与内部销售成本 借:营业收入 贷:营业成本 ②抵销本期未实现内部交易损益 借:营业成本(未实现内部交易损益) 贷:存货 第2年 ①抵销上期内部销售收入与内部销售成本 借:未分配利润——年初 贷:未分配利润——年初 ②抵销上期未实现的内部交易损益 借:未分配利润——年初(未实现内部交易 损益) 贷:营业成本 ③抵销本期内部销售收入与内部销售成本 借:营业收入 贷:营业成本 240 万元 240 万元

④抵销本期未实现的内部交易损益 借:营业成本(未实现内部交易损益) 贷:存货 【特别提示】 ①销售毛利率=(销售收入-销售成本)÷销售收入 ②存货中未实现内部销售利润 =购货方内部存货结存价值×销售方毛利率 (四)内部固定资产交易的抵销处理

1.第一种类型的内部固定资产交易的情况。(产品 → 固定资产) (1)内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理。 甲公司 收入 100 万元 成本 80 万元 ①借:营业收入 贷:营业成本 固定资产——原价 ②借:固定资产——累计折旧 贷:管理费用 (为便于理解,本章假定为管理用固定资产) (2)连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理 第1年 (1)抵销未实现的内部交易损益 借:营业收入 贷:营业成本 固定资产——原价 (2)抵销本年(第 1 年)多计提的折旧 借:固定资产——累计折旧 贷:管理费用 第2年 (1)抵销未实现的内部交易损益 借:未分配利润—年初 贷:固定资产——原价 (2)抵销第 1 年多计提的折旧 借:固定资产——累计折旧 贷:未分配利润—年初 (3)抵销本年(第 2 年)多提的折旧 借:固定资产——累计折旧 100 80 20 → 乙公司 固定资产:100 万元

贷:管理费用 (3)内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理 固定资产清理时可能出现三种情况: ①期满清理; ②超期清理; ③提前清理。 【特别提示】 ①哪一年报废清理,哪一年将与固定资产相关的项目全部换成“营业外收入”或“营 业外支出”(注意:资产处置收益)。 ②计提折旧期满,不会再有新的折旧产生。 2.在第二种类型的内部固定资产交易的情况下,即企业集团内部企业将其自用的固定 资产出售给集团内部的其他企业 (固定资产 → 固定资产)

①借:资产处置收益 贷:固定资产——原价 或者: ②借:固定资产——原价 贷:资产处置收益 四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有 的份额,其余额仍应当冲减少数股东权益,即少数股东权益可以出现负数。 五、合并资产负债表的格式 与个别资产负债表的格式基本相同,主要增加了如下项目: 1.在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目。 2.在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目。包括: 实收资本(股本)、其他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、专项储备、盈 余公积、一般风险准备、未分配利润等项目。 3.在所有者权益项目下,增加了“少数股东权益”项目。 知识点八、合并利润表 一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目 (一)内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理(内部销售商品) (二)购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理 (三)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理 (四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

在编制合并财务报表时, 应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权 债务的同时,(若有差额,借差投资收益,贷差财务费用) 借:应付债券 贷:持有至到期投资 将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。 应编制的抵销分录为: 借:投资收益 贷:财务费用 (五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 (★★★每年必考的内容) 年初未分配利润+本年净利润=期末未分配利润+本年减少

子公司为全资子公司 借:投资收益(子公司的净利润×100%) 未分配利润——年初 贷:提取盈余公积 对所有者(或股东)的分配 未分配利润——年末

子公司为非全资子公司 借:投资收益(子公司的净利润×%) 少数股东损益(子公司的净利润×%) 未分配利润——年初 贷:提取盈余公积 对所有者(或股东)的分配 未分配利润——年末

注:在非同一控制下的企业合并中,子公司的净利润应当为调整后的净利润(考虑评 估增值或减值)。 二、合并利润表的基本格式(详见表 19-13) 与个别利润表的格式基本相同,主要区别在于:(主要增加了 5 个项目) 1.在“净利润”项目下增加了“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益” 两个项目; 2.在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项 目之下增加“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目; 3.在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者权益的综合收益总额”和 “归属于少数股东的综合收益总额” 两个项目。 知识点九、合并现金流量表 一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 借:现金流出

贷:现金流入 1.母子公司之间的投资活动的抵销 ①当母公司从子公司中购买其持有的其他企业股票的情况下: 借:投资支付的现金(投资活动) 贷:收回投资收到的现金(投资活动) ②在母公司对子公司投资的情况下 借:投资支付的现金(投资活动) 贷:吸收投资收到的现金(筹资活动) 2. 母公司与子公司、 子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金, 应当与分配股利、 利润或偿付利息支付的现金相互抵销 借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金(筹资活动) 贷:取得投资收益收到的现金(投资活动) 3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生现金流量的抵销 ①在现金结算的债权与债务属于母公司与子公司、子公司相互之间内部销售商品和提 供劳务所产生的情况下 借:购买商品、接受劳务支付的现金 贷:销售商品、提供劳务收到的现金 ②在现金结算的债权与债务属于内部往来所产生的情况下 借:支付的其他与经营活动有关的现金 贷:收到的其他与经营活动有关的现金 4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生现金流量的抵销 ①母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、在建工程、无 形资产等资产的情况下: 借:购买商品、接受劳务支付的现金 贷:销售商品、提供劳务收到的现金 ②母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工 程、无形资产等资产的情况下: 借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷:销售商品、提供劳务收到的现金 5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的 现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销 借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

6.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量的抵 销 二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 1.对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出,从整个企业集团来看,也 影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动,必须在合并现金流量表中予以反映。 2.子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括: ①少数股东对子公司增加权益性投资。 ②少数股东依法从子公司中抽回权益性投资。 ③子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。 3.(结合教材,简单了解,全是筹资活动) ①对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表中应当在 “筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下的“其中:子公司吸收 少数股东投资收到的现金”项目反映。 ②对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活 动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中:子公 司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 ③对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表应当 在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。 知识点十、合并所有者权益变动表 一、编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目 子公司在“专项储备(属于所有者权益)”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全 生产费等,与留存收益不同,在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后,应当按归 属于母公司所有者的份额予以恢复: 借:未分配利润 贷:专项储备 二、合并所有者权益变动表的格式(详见表 20-12) 与个别所有者权益变动表的格式基本相同,不同的是,在子公司存在少数股东的情况 下,合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目。


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